EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

IZAIAS RESPLANDES et all.

INTRODUÇÃO


O Código Tributário Nacional traz em seu art. 175, duas hipóteses de exclusão do crédito tributário: a isenção e a anistia.
Os institutos de exclusão do crédito tributário estão previstos nos arts. 175 a 182 do CTN, bem como no art. 150, § 6º da CF/88 e na LC 101/2000, em seu art. 14 e concedidos por leis esparsas.
São formas de privilégio fiscal e que podem ser equiparados a um privilégio financeiro, dado que as conseqüências relativas a um e a outro no tesouro público são as mesmas, ou seja, equivalem à renúncia de receita, e, conseqüentemente, são elementos oneradores da despesa pública, haja vista a ligação umbilical entre receita e despesa. A questão, como destaca Leandro Paulsen[1], “é que a receita e a despesa são entes de relação, existindo cada qual em função do outro, donde resulta que tanto faz diminuir-se a receita, pela isenção ou dedução, como aumentar-se a despesa, pela restituição ou subvenção”.
O estreitamento quanto ao entendimento da relação entre as excludentes do crédito tributário e a despesa efetivamente realizada se deu a partir dos estudos feitos pelos americanos Staley S. Surrey e Paul R. Mc Daniel, os quais denominaram esses incentivos baseados na receita, como “gasto tributário (tax expenditure)”, equiparando-os ao verdadeiro gasto representado na despesa, que os tributaristas alemães denominam de “subvenção mascarada”, “subvenção indireta”, “subvenção encoberta ou invisível” [2].
Portanto, devem ser entendidos como formas de renúncia de receita, submetendo-se, em conseqüência às disposições da Lei de Responsabilidade Fiscal (LC 101/2000), a qual preceitua em seu art. 14, o seguinte:
Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições:
I - demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei orçamentária, na forma do art. 12, e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias;
II - estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição.
§ 1º A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado.
§ 2º Se o ato de concessão ou ampliação do incentivo ou benefício de que trata o caput deste artigo decorrer da condição contida no inciso II, o benefício só entrará em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso.
§ 3º O disposto neste artigo não se aplica:
I - às alterações das alíquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituição, na forma do seu § 1º;
II - ao cancelamento de débito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrança.

As disposições da LRF certamente vieram no sentido de diminuir os excessos quanto à utilização da matéria, principalmente para fins políticos eleitoreiros, conforme destaca o Min. Jobim, do STF[3].
O estudo das formas de exclusão nos proporcionará não somente uma melhor compreensão dos mesmos, mas ampliarão a nossa capacidade de orientação à sociedade, no exercício de nossas funções como operadores do Direito.
Como metodologia será utilizada a pesquisa bibliográfica especializada e a utilização dos métodos gramatical, lógico-sistemático, histórico, comparativo, entre outros.
Objetiva-se, além da aquisição do conhecimento, atender aos requisitos da disciplina Direito do Trabalho I, sob a coordenação do Prof. Divanir Marcelo De Pieri, do curso de Direito (8º semestre noturno) da UNIC – Primavera do Leste, MT.
Não se tem a pretensão de esgotar a temática, mas de fazer a análise que o tempo e a oportunidade do hoje nos permitem.


1 A ISENÇÃO


A isenção é um instituto muito mais complexo do que aparenta à primeira vista, destacando-se diversas teorias para explicá-lo, em função das divergências interpretativas. Dentre as dificuldades que surgem para a sua compreensão, serão destacadas algumas para efeitos dessa reflexão sobre a matéria. A primeira versa sobre a isenção como forma de imunidade, impedindo a constituição do crédito tributário; uma segunda dispõe sobre o seu enquadramento como hipótese de não-incidência da norma tributária; e, uma terceira, mas talvez não a última, seria aquela que trata a isenção como uma forma de remissão (perdão) do crédito tributário regularmente constituído, a qual, segundo o nosso entendimento, é a que foi recepcionada pelo ordenamento jurídico brasileiro.


1.1 A ISENÇÃO COMO FORMA DE IMUNIDADE


A imunidade impede a constituição de um crédito tributário, ou seja, impede o exercício da competência tributária. Mesmo que a leitura do art. 150, III possa dar a entender que a CF/88 esteja vedando a cobrança de tributos, não é esse o entendimento a ser subtraído da norma constitucional. O que se vê, ali, é uma vedação contra a constituição do crédito tributário, ou seja, este não pode ser constituído e, por conseguinte, não pode ser cobrado. É nesse sentido que se expressa Geraldo Ataliba:
A Constituição não está realmente proibindo ‘cobrar’ tributos; nenhum jurista jamais teria a idéia de dizer uma coisa dessas, isto é coisa de economista. Por que? Porque ‘cobrar’ um crédito qualquer é conseqüência de existir o crédito, e o crédito só existe no bojo de uma relação jurídica. E a relação só nasce de um fato, voluntário ou não. De maneira que a Constituição está proibindo não é ‘cobrar’, no fim da linha. Não. Está proibindo que o legislador desenhe hipóteses de incidência nestes casos. Não está proibindo que se ‘cobre’, afinal. Está proibindo o começo da história[4].
É de saber que a competência tributária é o exercício do poder de tributar nos limites estabelecidos pela Constituição Federal, ou, consoante a definição de Hugo de Brito Machado, é o “poder tributário juridicamente delimitado”, “dividido”[5]. Diante disso, os entes federados somente poderão instituir tributos nas estreitas fronteiras constitucionais.
Para o exercício da capacidade tributária, o constituinte de 1988 definiu exatamente quais serão os tributos que cada um dos entes poderá instituir. Ao mesmo tempo, também estabeleceu em numerus clausus, os casos de imunidade tributária, ou seja, o rol taxativo dos casos em que nenhum ente federado poderá instituir o tributo (Art. 150, VI). Decorre disso que a imunidade é um instituto que deriva da própria Constituição, ou seja, somente esta pode dizer quem se encontra imune deste ou daquele tributo, enquanto que a isenção é matéria decorrente de lei, conforme determinação expressa na CF/88. É assim o entendimento de Leandro Paulsen:
A imunidade é norma negativa de competência constante do texto constitucional. A isenção, por sua vez, emana do ente tributante que, tendo instituído um tributo no exercício da sua competência, decide abrir mão de exigi-lo de determinada pessoa ou em determinada situação[6].

É de ver, no entanto, que, embora a CF diga quais são as hipóteses de imunidade tributária, ela não faz o mesmo em relação à isenção. A esse respeito apenas diz que o ato de isenção tributária “só poderá ser concedido mediante lei específica” (Art. 150, § 6º). Nesse caso, a CF se limita a estabelecer as regras gerais para a isenção, enquanto naquele, a CF estabelece os casos específicos de imunidade.
Nesse sentido, não é possível entender que a isenção seja um caso de imunidade, em que pese o entendimento contrário.


1.2 A ISENÇÃO COMO HIPÓTESE DE NÃO-INCIDÊNCIA


A hipótese de incidência é o fato gerador in abstrato descrito na norma jurídica em cumprimento ao princípio constitucional da legalidade, ou seja, de que somente a lei poderá instituir o tributo (Art. 150, I, CF). É, portanto, a previsão do fato que, se ocorrido, fará nascer a obrigação tributária, dando efetiva exeqüibilidade à lei instituidora do tributo, ou seja, esta somente será aplicável em relação a determinado tributo, se a hipótese abstrata nela prevista vier, de fato, ocorrer, ou, conforme Geraldo Ataliba, é “o fenômeno especificamente jurídico da subsunção de um fato a uma norma legal”[7].
Nesse diapasão, é de ver que, ao ocorrer o fato abstrato previsto na norma tributária, diz-se que ocorreu o fato gerador hipoteticamente previsto, o qual faz nascer a obrigação tributária. Destarte, há que se observar dois pontos: 1) não existirá o fato gerador para um tributo, se não houver antes a previsão legal da hipótese de incidência; 2) não haverá obrigação tributária, se o fato gerador, hipoteticamente previsto,não vier a ocorrer. São institutos casados, condicionados, onde um somente existe se o outro primeiro existir.
A doutrina, como vem se demonstrando nessa exposição, está dividida em relação à conceituação da isenção. Para a corrente sub examine, que prevê a isenção como hipótese de não-incidência, há a conclusão de que, se há isenção, então não existe a hipótese de incidência que absorverá um determinado fato, para transformá-lo em fato gerador de uma relação jurídica de natureza tributária. Portanto, como bem salienta Daniela Gusmão, se não há hipótese de incidência, não haverá “nenhuma relação jurídica, nenhuma obrigação tributária e muito menos tributo devido”[8].
Essa não é a corrente desposada pelo Código Tributário Nacional (CTN), haja vista que o art. 176 do mesmo diz em seu caput quais são os casos de “exclusão do crédito tributário”, ou seja, os casos em que os créditos tributários existentes, posto que, regularmente constituídos, não serão efetivamente cobrados. Como destaca Daniela Gusmão “o tributo é devido, mas a lei isencional dispensa o contribuinte de seu pagamento”[9].
É de destacar que todos os casos de isenção devem ser definidos em lei específica, consoante o § 6º do art. 150 da CF/88 (Princípio da Legalidade). Contrario sensu, é de se entender como hipóteses de não-incidência todas aquelas que não estão previstas na lei e que, por conseguinte, estão fora do mundo jurídico. Nesse ângulo, fica evidente que não se pode confundir a isenção tributária como uma hipótese de não-incidência da norma tributária. É nesse sentido a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF):
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI 268, DE 2 DE ABRIL DE 1990, DO ESTADO DE RONDÔNIA, QUE ACRESCENTOU INCISO AO ARTIGO 4º DA LEI 223/89. [...] NÃO-INCIDÊNCIA DO ICMS INSTITUÍDA COMO ISENÇÃO. [...] 2. A não-incidência do tributo equivale a todas as situações de fato não contempladas pela regra jurídica da tributação e decorre da abrangência ditada pela própria norma. 3. A isenção é a dispensa do pagamento de um tributo devido em face da ocorrência de seu fato gerador. Constitui exceção instituída por lei à regra jurídica da tributação. 4. A norma legal impugnada concede verdadeira isenção do ICMS, sob o disfarce de não-incidência. [...]”.[10]


1.3 A ISENÇÃO COMO FORMA DE REMISSÃO (ATO DE REMITIR)


A remissão é um perdão condicionado, é uma graça ou um favor que se concede a alguém que preenche determinadas exigências. É o caso típico da isenção em que a lei vem dispensar o pagamento de um tributo que preencheu todos os elementos necessários para a sua existência, ou seja, tinha previsão constitucional para ser instituído (arts. 153-156, entre outros, da CF/88), foi efetivamente instituído por lei (art. 150, I, CF/88) a qual estabeleceu a sua hipótese de incidência (fato gerador in abstrato), nasceu da ocorrência in concreto do fato gerador previsto in abstrato, foi regularmente constituído pelo lançamento, tornando-se crédito tributário após o esgotamento do prazo para sua impugnação e que, por força de disposição normativa em contrário, não será cobrado, o que equivale a dizer, foi perdoado, foi remitido.
Essa é a teoria adotada pelo CTN, ou seja. “a isenção é a dispensa do pagamento de um tributo devido em face da ocorrência de seu fato gerador. Constitui exceção instituída por lei à regra jurídica da tributação”, conforme o entendimento do STF. Também é o nosso entendimento.
Já o tributarista Hugo de Brito Machado entende de forma diversa. A seu ver a lei isentiva retira uma parcela da hipótese de incidência da lei de tributação e que isenção “não é propriamente dispensa de tributo devido”. “Excluir um tributo é impedir que ele se constitua”[11]. Pensamos que impedir a constituição do tributo é vedá-lo. E isso é caso de imunidade e não de isenção.


1.4 A LEI ESPECÍFICA PARA A CONCESSÃO DA ISENÇÃO


Entendido o que seja a isenção, parte-se aos seus elementos característicos que devem constar de cada lei que, especificamente, vier a tratar da matéria, seja esta de âmbito federal, estadual ou municipal, conforme preceitua a CF/88, em seu art. 150, § 5º, complementadas pelas disposições do art. 176, do CTN, recepcionadas pelo ordenamento pátrio, posto que anterior à Constituição Federal vigente. O CTN normatiza que tal lei deve especificar “as condições e requisitos exigidos para a sua concessão”, bem como “os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração”.
Ao exigir que a isenção fosse concedida por meio de lei específica, certamente quis o constituinte acabar com a prática então dominante de se inserir no bojo de qualquer lei, elementos relacionados com a isenção, com o propósito de ver as inserções passarem despercebidas, sem chamar a atenção.
Essa foi a conclusão do Ministro Nelson Jobim:
O texto original do parágrafo 6º do art. 150 da Constituição de 88 tinha a seguinte redação: (...) Esse dispositivo explicou-se no processo legislativo considerando o hábito, dentro do Parlamento, de se introduzir em qualquer tipo de lei um artigo específico concedendo anistia ou remissão, que servia inclusive no processo de negociação legislativa como instrumento de coação ou de barganha para esse efeito. A Constituição de 88 visou coibir tal mecanismo com essa redação[12].

A lei específica se opõe à lei genérica. Deve estar dirigida a um subgrupo específico dentro de um grupo maior de destinatários ou estar delimitada no que tange aos assuntos de que trata. Segundo Tércio Sampaio Ferraz Junior “a lei específica, segundo o § 6º do art. 150 da Constituição, deverá regular exclusivamente as matérias ali enumeradas ou regular exclusivamente o correspondente tributo ou contribuição”[13].
Há uma discussão doutrinária em relação às possibilidade de ser dessa lei específica. Em princípio, cogita-se de que, quem pode o mais, pode o menos. Nesse sentido, se caberia no caso, qualquer das normas hierarquicamente iguais ou superiores à lei ordinária, como a Lei Complementar, a lei delegada, as Leis Orgânicas, as Constituições Estaduais e as Medidas Provisórias.
É de destacar que, quando do julgamento da ADIn 155/SC, o Min. Octávio Gallotti, fez o relatório e votou no sentido de que um dispositivo da Constituição Estadual de Santa Catarina estava atacado de “inconstitucionalidade, por contrariar o processo legislativo decorrente do art. 150, § 6º, da Constituição Federal (onde se exige a edição de lei ordinária específica), bem como do princípio da independência dos Poderes”. Na mesma ação, o Min. Sepúlveda Pertence, votando com o Relator, ponderou que as disposições do § 6º do art. 150 constituem “um caso em que a Constituição Federal fez expressa reserva da matéria à legislação ordinária”. Já o Min. Marco Aurélio, vencido naquela assentada, declarou que não via “no preceito, especialmente na alusão à lei, um caráter restritivo a ponto de inibir o legislador constituinte local quanto ao tratamento do quadro notado à época da promulgação da Carta do Estado”[14].
Por outro lado, a jurisprudência tem entendido que a exigência da Lei específica é apenas para conceder o benefício e que este poderia ser revogado por outra forma legislativa, como a Medida Provisória, por exemplo. Esse foi o entendimento da Primeira Turma do TRF4, na MAS nº 203.70.09.002043-4PR, da Relatoria da Desª. Federal Maria Lúcia Luz Leiria, aprovado por unanimidade e publicado no DJU de 15/06/2005. Na verdade, nosso entendimento está de acordo com o do Prof. Leandro Paulsen, no sentido de que tanto a concessão como a revogação do benefício pode ser efetivada através de norma do mesmo nível hierárquico, principalmente porque a norma que conceder a isenção estará revogando, mesmo que parcialmente, a norma que instituiu o tributo. Com diz o mestre: “se o tributo foi instituído por lei complementar e realmente estava sob reserva de lei complementar, somente por lei complementar se poderá dispensar do seu pagamento”[15].
Com isso se conclui que a lei específica que conceder a isenção deve ser do mesmo nível hierárquico da que instituiu o tributo. Não pode um tributo instituído por Lei Complementar ser objeto de isenção por lei ordinária.


1.5 O PRINCÍPIO DA ISONOMIA


A isonomia é um dos princípios do Direito aplicados na área tributária, segundo o qual, todos os iguais e desiguais devem ser tratados na medida das suas igualdades e desigualdades. Trata-se da igualdade formal e não da igualdade material. Todos os que se encontram no território nacional estão sujeitos ao tributo; todos os que têm veículos, todos os que têm determinada faixa de renda, todos os que circulam mercadorias e etc., ou seja, todos os que se encontrarem na mesma situação, devem ter tratamento igualitário.
De forma que sempre haverá tratamento diferenciado no que tange à isenção. O crédito será constituído, mas alguns serão dispensados do seu pagamento em vista da situação formal prevista na lei. O que se deve discutir é a natureza de validade da discriminação entre pessoas, coisas e situações. De forma que a simples discriminação verificada na concessão da isenção não será inconstitucional, salvo se “a desigualdade criada não teve em mira o interesse ou a conveniência pública na aplicação da regra da capacidade contributiva ou no incentivo de determinada atividade de interesse do Estado”[16].
Por outro lado, Hugo de Brito Machado destaca que:
Em matéria tributária, há problema em saber se a regra de isenção fere, ou não, o princípio da isonomia. A questão é difícil porque envolve a valoração dos fins pretendidos pela norma isentiva. Essa valoração é que vai preencher o vazio da postura puramente normativista, e tudo terminará sendo uma questão de justiça, ou injustiça da isenção[17].

Conclui-se, portanto que, o princípio da isonomia em termos de isenção tributária é de difícil aplicação, dada a dificuldade de se definir a natureza subjetiva do discrimen, mas tal discriminação nem sempre será inconstitucional, ou seja, nem sempre ferirá esse princípio.


1.6 O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA


O que se pretende discutir é se a isenção fere esse princípio constitucional. O entendimento doutrinário é no sentido de que será inconstitucional quando a lei discriminatória conceder isenção a um tributo cujo fato gerador é exatamente a capacidade contributiva, como por exemplo, o imposto sobre a renda. Esse tributo já é fixado levando-se em conta a capacidade ou não de pagamento do contribuinte. A sua isenção fora das faixas de não-incidência, com certeza, fere esse princípio. O mesmo não ocorre, todavia, quando o tributo isentado não tem uma relação direta com a capacidade de contribuir.
Hugo de Brito Machado levanta a questão constitucional do estímulo ao desenvolvimento econômico e social. É interessante a observação, considerando que em nosso país é costume isentar de tributos às empresas que se instalam em determinada região. Concordamos com o tributarista no sentido de que a maioria dessas isenções são inconstitucionais, constituindo “flagrante violação do princípio da capacidade contributiva, especialmente se concedida por prazo muito longo, como acontece com certas empresas no Nordeste, favorecidas com isenção ou redução de imposto de renda há cerca de vinte e cinco anos”[18].
A concessão de isenção para essas grandes empresas que se instalam em regiões menos desenvolvidas do país é deveras injusta para com os menores investidores que lutam para desenvolver a região, investindo seus recursos em esforços para tanto e sempre pagando tributos e mais tributos. Então chega uma media ou grande empresa e recebe um tratamento especial e diferenciado, deixando de pagar os tributos que os pequenos sempre pagaram e vão ter que continuar pagando. Isso com certeza é inconstitucional e fere o princípio da capacidade contributiva, devendo ser objeto de maior atenção por parte dos órgãos de fiscalização e controle do Estado, mormente do Ministério Público e do Poder Legislativo, através de seus órgãos auxiliares, os Tribunais de Contas.


1.7 O PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE DOS TRIBUTOS FEDERAIS


A CF/88 em seu art. 151, I adota o princípio ora destacado, mas também admite ressalvas na sua aplicação, quando prevê a possibilidade de concessão de incentivos regionais. Destarte, a CF/88 adota a mitigação do princípio da uniformidade dos tributos federais para todo o território nacional.
Segundo Hugo de Brito Machado, a concessão dos incentivos regionais afronta o princípio em comento, embora “existem valiosas manifestações doutrinárias admitindo a legitimidade de incentivos fiscais para o desenvolvimento regional, como, por exemplo, os administrados pela SUDENE”[19].
O CTN também prevê que os benefícios da isenção podem ser regionalizados, “em função de condições peculiares” (art. 175, parágrafo único). Acompanhamos o entendimento de que não há inconstitucionalidade na presente norma, em função da mitigação já comentada, que a própria CF/88 faz em relação ao princípio da “uniformidade geográfica dos tributos federais”. Esse também é o entendimento do tributarista Leandro Paulsen, segundo o qual “essa norma encontra espaço na ressalva ao princípio da uniformidade dos tributos federais, constante do art. 151, I, da Constituição Federal”[20].


1.8 A EXTENSIVIDADE DA ISENÇÃO


O art. 177 do CTN estabelece os casos em que a extensão não é extensiva. Entre esses estão as taxas e os tributos instituídos posteriormente. Segundo Leandro Paulsen, o fundamento para a não extensividade às taxas e contribuições se deve ao fato de que “são tributos de cunho contraprestacional” e que, em relação à segunda exceção, a isenção alcança os tributos “instituídos a título de adicionais a tributos anteriores”[21].
Já Hugo de Brito Machado[22], traz interessantes e diferentes observações. Segundo ele, é possível haver isenção de taxas e contribuições de melhoria. O que não pode haver, de acordo com o tributarista, é a isenção genérica. A lei isentiva deve ser específica em dizer que a isenção atinge a taxa tal ou a contribuição de melhoria tal. Se não for expressa nesse sentido, então as isenções não as atingem. Quanto aos tributos posteriores, o mestre esclarece que, em muitos casos, o tributo apenas muda de nome, mas continua com o mesmo fato gerador. Noutros, apenas ocorre aumento de tributos ou adicionais aos tributos já existentes. Tais casos também serão contemplados com a isenção. O que o instituto não beneficia são os tributos realmente novos.


1.9 A REVOGAÇÃO DA ISENÇÃO


A regra é a da possibilidade de revogação, principalmente quando concedida em caráter geral. Mas, é evidente que o instituidor da isenção estaria apto, em princípio, a revogar o benefício concedido.
A revogação, todavia, não será, certamente, sem critérios, haja vista que em algumas situações haverá restrições à revogação. É nesse sentido, por exemplo, a redação da Súmula 544, do STF, segundo a qual, “isenções tributárias concedidas sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas”. A doutrina de Hugo de Brito Machado também entende que muitas vezes o contribuinte é induzido a fazer determinados investimentos para a obtenção das vantagens da isenção e que, sendo essa suprimida, poderia acarretar prejuízos irreparáveis ao contribuinte. Segundo ele, “a retirada da isenção representaria um ludibrio, sendo, portanto, inadmissível”[23].
É de destacar que o art. 178 do CTN traz dois requisitos para a irrevogabilidade, quais sejam a concessão “por prazo certo e em função de determinadas condições”. Para o STJ, somente a condição onerosa gera direito adquirido e que “ainda que concedida por prazo certo, a isenção pode ser modificada ou revogada a qualquer tempo; só gera direito adquirido aquela que, além do prazo certo, seja outorgada mediante o implemento de condição onerosa”[24].
Por último, Hugo de Brito Machado faz uma observação muito pertinente a respeito da revogação da isenção, chamando a atenção para o fato da impropriedade do termo em nosso ordenamento. A revogação é exercício da função administrativa e se dá por motivo de conveniência e oportunidade, ou seja, em relação aos atos discricionários. A revogação da isenção não é um ato discricionário. É um ato vinculado às exigências da lei. O termo realmente é inadequado. Ele entende que seria melhor usar “anulamento, ou cancelamento”[25]. A anulação se dá quanto aos atos eivados de vícios que os tornem ilegais. É o caso, quando o contribuinte não preenche mais os requisitos exigidos para obter o benefício.
Segundo Brito, após a anulação do ato viciado, em processo regular, no qual se assegure o direito de defesa ao interessado, “a Fazenda Pública providenciará a constituição do crédito tributário respectivo, que será acrescido de juros de mora. E da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiário, ou de terceiro em favor deste”[26].


1.10 O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE


No caso da revogação do benefício da isenção, há que se observar o princípio da anterioridade previsto no art. 104, III do CTN, segundo o qual a lei somente entrará em vigor no primeiro dia seguinte ao daquele em que tenha ocorrido sua publicação, salvo se houver outra disposição mais favorável ao contribuinte.
Leandro Paulsen traz à colação uma jurisprudência do STF, onde aquela Corte deixou “claro que a redução de benefício fiscal, implicando maior pagamento de tributos, submete-se à observância do princípio da anterioridade”[27]. Por outro lado, Hugo de Brito Machado traz outra jurisprudência dizendo que o STF vem “decidindo que a revogação da isenção tem eficácia imediata, vale dizer, ocorrendo a revogação da isenção, o tributo pode ser cobrado no curso do mesmo exercício, sem ofensa ao referido princípio constitucional”[28]. Segundo ele, o entendimento deve ser diverso, haja vista que a revogação da isenção de tributo equivale à criação de um novo tributo e que, segundo o art. 150, III, “b” da CF/88 deve haver a observância ao princípio da anterioridade.


1.11 FORMAS DE ISENÇÃO


A isenção pode ser concedida em caráter geral ou específico. É o que preceitua o art. 179 do CTN. Em qualquer caso, em decorrência do princípio da legalidade, somente pode se dar por meio de lei.
Caso a isenção seja geral, todos os destinatários serão beneficiados sem que necessite fazer qualquer procedimento. A Administração praticará todos os atos administrativos necessários. Todavia, no caso específico, o beneficiário haverá de requerer e a administração deverá analisar, caso a caso, e despachar, comprovando se ele preencheu todos os requisitos para fazer jus ao benefício.
O § 1º do art. 179 dispõe sobre a necessidade do beneficiário da isenção específica renovar o seu pedido de tempo em tempo, quando o tributo for lançado por período certo de tempo. Se não fizer o pedido de renovação antes que se expire sua validade, pode perder o benefício. Aliás, conforme o § 2º desse artigo, o despacho da autoridade não gera direito adquirido. Logo, o contribuinte beneficiário terá que demonstrar que continua preenchendo os requisitos, sem prejuízo de que a própria administração também faça isso para continuar a recebê-lo. Um dos requisitos da isenção é que o isento demonstre preencher as condições estabelecidas. Se não demonstrar isso, perde o direito e a Administração declarará esse fato.
É de destacar que os atos da Administração no que se referem à isenção são meramente declaratórios. Quem concede a isenção é a lei. A autoridade administrativa apenas verifica e declara que o contribuinte faz jus à isenção. Conforme Hugo de Brito, justamente por ser apenas um ato administrativo declaratório é o que o reconhecimento da isenção ou de sua “revogação” tem efeitos “ex tunc”, ou seja, “à data dos fatos sobre os quais incidiu a norma isentiva”[29].


2 ANISTIA


A anistia é o segundo instituto jurídico responsável pela exclusão do crédito tributário e que se encontra diretamente relacionada com as infrações cometidas contra a legislação tributária. Está prevista no art. 175, II e nos arts. 180 1 182 do CTN.
É de observar que as infrações à legislação tributária também constituem fatos geradores da obrigação tributária, conforme o inciso II, do art. 113, § 1º do CTN. Embora seja passível de crítica a inclusão do pagamento das multas aplicadas, como penalidades pecuniárias, em função de contrariar o próprio conceito de tributo, onde se grafa que a prestação pecuniária não deva constituir “sanção de ato ilícito”, o dispositivo supra referido é claro ao dizer que a penalidade pecuniária é conseqüência da obrigação tributária principal e, portanto, é tributo.
Nesses termos, ocorrendo a infração à norma, surge o fato gerador previsto na lei que faz nascer a obrigação tributária de pagar. Então o crédito tributário é constituído, mas, em semelhança do que já se falou sobre a extinção, vem a lei e estabelece o perdão ou anistia para a infração. Uma vez perdoada a infração, deixa de existir a causa e, conseqüentemente, o crédito tributário, já que não existe crédito tributário sem um fato gerador correspondente. Destarte, aquele crédito que fora constituído com a ocorrência da infração deixa de existir, é excluído do mundo jurídico e, portanto, não pode ser cobrado. Consoante isso, a anistia realmente é uma forma de exclusão do crédito tributário, conforme o art. 175, II, do CTN, ou seja, a “anistia é o perdão das infrações à legislação tributária e das respectivas sanções”[30], conforme o entendimento do Prof. Paulsen.
Em nosso entendimento a anistia encerra uma das formas de remissão previstas no art. 102 do CTN. O que se tem de fazer é perguntar sobre o porquê da anistia: É por conta da situação econômica do sujeito passivo? É decorrente de erros escusáveis? Está relacionada com a diminuta quantidade do crédito tributário? Quais os motivos que levaram à concessão da anistia? Esse é um ponto importante para o enquadramento da anistia no ordenamento jurídico, sendo essas questões levantadas apenas algumas das hipóteses previstas para a remissão total ou parcial do crédito tributário. De forma que vemos a possibilidade de se entender a anistia como uma forma de remissão.
Nisso discorda o prof. Sampaio Ferraz Junior. Para ele:
A anistia fiscal é capitulada como a exclusão do crédito (gerado pela infração) e não como extinção (caso de remissão), pois se trata de créditos que aparecem depois do fato violador, abrangendo a fortiori apenas infrações cometidas anteriormente à vigência da lei concedente[31].

Há ainda outro entendimento, defendido, entre outros, pelo tributarista Luciano Amaro[32], segundo o qual a anistia independe de prévio lançamento, podendo ser aplicada mesmo em relação às infrações que ainda não foram apuradas pelo Fisco. Tal entendimento certamente se relaciona com a referência à vigência da lei anistiadora, a qual abrange todas as infrações cometidas antes de sua entrada em vigor no mundo jurídico.
Nesse diapasão, a anistia não nos parece ser um instituto de exclusão do crédito tributário, haja vista que a simples ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, ainda não significa que haja um crédito. Este somente ocorre com o lançamento. Ora, se não existe ainda o crédito tributário, como poderia haver a sua exclusão. Nesse caso, a lei viria impedir a constituição do crédito que ainda não foi constituído. Também não se poderia dizer que seria uma hipótese de não-incidência. Se assim fosse, não se falaria em tributo, muito menos em exclusão. De forma que, em nosso entendimento, embora a anistia atinja todas as infrações ocorridas antes da vigência da lei, como diz o CTN, a ocorrência da infração ensejará a constituição do crédito tributário, o qual não será cobrado por força da lei que o exclui pela anistia. Esse é o nosso entendimento.
A anistia também pode ocorrer de forma tácita. Isso se dá quando ela deixa de considerar como infração à lei um ato que era considerado infração e, por conseguinte, gerador da obrigação tributária ensejadora da constituição do crédito. Isso decorre de expressa disposição do código no art. 106, II, a, onde se consagra a retroatividade da lei mais benigna.
Quanto à aplicação da anistia, o art. 180, I e II faz algumas ressalvas incoerentes e ilógicas. Por exemplo. No inciso I se diz que não se aplica aos atos dolosos do sujeito passivo ou de terceiro em benefício daquele. Já no II, destaca a possibilidade de se aplicar nos casos de “conluio”, quando estabelece como exceção “disposições em contrário”. A esse respeito se pronuncia Luciano Amaro:
Não há nenhuma consistência lógica em tirar do legislador a possibilidade de anistiar uma infração dolosa, e menos ainda em vedar essa possibilidade no caso de infrator solitário para, em seguia, admiti-la na hipótese de infração praticada mediante concerto doloso entre vários indivíduos (conluio)[33].

Por último, a anistia, conforme os arts. 181 e 182 do CTN, pode ser concedida em caráter geral ou limitado. Em ambos os casos, aplicam-se as mesmas regras previstas para a isenção, ou seja, no âmbito geral, o contribuinte não precisa fazer absolutamente nada. Cabe à Administração praticar os atos anistiadores diretamente, como atos de ofício. Já nos casos específicos, o interessado há que requerer e a administração há que verificar se o mesmo preenche os requisitos, caso em que declarará a anistia.
Não há direitos adquiridos, o que pressupõe a exigência de renovação do pedido sempre que o houver o interesse do benefício. Todavia, como se tratam de atos meramente declaratórios da Administração e não atos discricionários, os efeitos da declaração retroagem à ocorrência dos fatos.
Esse é o entendimento.

CONCLUSÃO


A exclusão do crédito tributário pode se dar mediante a isenção ou a anistia, sendo que ambos os institutos podem ser concedidos de forma geral ou de forma limitada. Nesse último caso, haverá a imposição de condições a serem satisfeitas pelos contribuintes e demonstradas perante a Administração Pública, a qual, reconhecendo o atendimento, declarará a exclusão do crédito tributário.
É possível o entendimento de que tanto a isenção, quanto a anistia sejam formas de remissão, haja vista que se referem a uma forma de não-pagamento do crédito tributário por força de perdão legal, que pode ser parcial ou total, conforme previsto no CTN.
A exclusão decorre exclusivamente de lei, a qual deve ser específica, conforme disposição constitucional.
Há muitas divergências na compreensão dos institutos e até mesmo contradições nas disposições do CTN, o que justifica mais ainda a atividade interpretativa, seja do Poder Judiciário, seja do doutrinador e estudioso da matéria.
Por tudo isso, acreditamos que realmente foi proveitosa a caminhada feita, da qual logramos grandes proveitos para a nossa formação acadêmica e que deverá ser transformada em retorno para a sociedade, à qual haveremos de servir como operadores do direito.
Essa foi a leitura possível para o dia de hoje. O amanhã, com toda certeza, possibilitará novas leituras, às quais haveremos também de empreender ao lado de outros pesquisadores, enriquecendo o universo abrangido pela temática.



REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS


AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 2.ed. São Paulo: Saraiva, 1998.

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. Revista dos tribunais, p. 41 apud GUSMÃO, Daniela Ribeiro de. Direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2007.

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BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Informativo nº. 279. Disponível em . Acesso em 24 jun 2008.

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MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28.ed. São Paulo: Malheiros, 2007.

PAULO, Antônio de. Pequeno dicionário jurídico. Rio de Janeiro: DP&A, 2002, p. 189.

PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 9. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado / ESMAFE, 2007.

NOTAS

[1] PAULSEN, Leandro. Direito tributário. Constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 9.ed., Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 266.
[2] Apud PAULSEN, Leandro. Op. cit., p. 266.
[3] ADIn 155/SC, ago/98, RTJ 175/400. Excerto do voto do Min. Nelson Jobim, STF.
[4] ATALIBA, Geraldo. Periodicidade do imposto de renda II. Mesa de debates. RDT nº 63. São Paulo: Malheiros, p. 57 apud PAULSEN, Leandro. Direito tributário. Constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 9.ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 200.
[5] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28.ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 60.
[6] PAULSEN, Leandro. Direito tributário. Constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 9.ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 1130.
[7] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. Revista dos tribunais, p. 41 apud GUSMÃO, Daniela Ribeiro de. Direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 94.
[8] GUSMÃO, Daniela Ribeiro de. Direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 94
[9] Idem.
[10] STF, ADIn 286, rel. Min. Maurício Corrêa. Inf. do STF nº 279, ago/02.
[11] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28.ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 250.
[12] ADIn 155/SC, ago/98, RTJ 175/400. Excerto do voto do Min. Nelson Jobim, STF.
[13] FERRAZ JUNIOR, Tercio Sampaio. A noção de lei específica no art. 150, § 6º, a CF e a recepção dos decretos-leis ns. 2.163/84 e 1.184/71. RDT nº 70, p. 181-188 apud PAULSEN, Leandro. Direito tributário. Constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 9.ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 267..
[14] STJ, Plenário, ADIn 155/SC, rel. Min. Octávio Gallotti, ago/98, RTJ 175/394 apud PAULSEN, Leandro. Direito tributário. Constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 9.ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 268.
[15] PAULSEN, Leandro. Direito tributário. Constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 9.ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 268.
[16] TRF4, 2ª T., EDAMS nº 93.04.16949-6/RS. Rel. Juiz Teori Albino Zavascki, nov/94 apud PAULSEN, Leandro. Direito tributário. Constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 9.ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 1130.
[17] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28.ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 68.
[18] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28.ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 70.
[19] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28.ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 253.
[20] PAULSEN, Leandro. Direito tributário. Constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 9.ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 1133.
[21] Idem.
[22] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28.ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 254.
[23] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28.ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 254.
[24] PAGENDLER, Ari. STJ, 2ª T., Resp 48735/SP.
[25] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28.ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 255.
[26] Idem.
[27] STF. ADInMC 2.325/DF apud PAULSEN, Leandro. Direito tributário. Constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 9.ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 1135.
[28] RE n. 99.908-RS, Rel. Min. Rafael Mayer, publicado na RTJ 107/430-432 apud MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28.ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 254.
[29] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28.ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 256.
[30] PAULSEN, Leandro. Direito tributário. Constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 9.ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 1135.
[31] FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio. Remissão e anistia fiscais. RDT nº 70, p. 80-83 apud PAULSEN, Leandro. Direito tributário. Constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 9.ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 1135.
[32] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 2.ed. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 430.
[33] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 2.ed. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 433.